Capitulo 5


Auditoría financiera




1. DEFINICIÓN Y OBJETIVOS

La auditoría financiera tiene como objetivo la revisión o examen de los estados financieros por parte de un auditor distinto del que preparó la información contable y del usuario, con la finalidad de establecer su racionalidad, dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que la información posee.

El informe o dictamen que presenta el auditor otorga fe pública a la confiabilidad de los estados financieros, y por consi­guiente, de la credibilidad de la gerencia que los preparó.

La opinión o dictamen del auditor, brinda crédito a las manifestaciones o declaraciones de la administración de la entidad y aumenta la confianza en tales manifestaciones aunque no la torna absoluta. El auditor no es un asegurador en un proceso de auditoría por cuanto los mismos estados financieros no son seguros ni exactos, sino solamente razonables. La seguridad total no se logra ni en la contabilidad ni en la auditoría, debido a factores tales como: la aplicación de criterio, el uso del muestreo, y limitaciones inherentes al control interno.

El auditor deberá planear y desarrollar la auditoría financiera con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estén substancial mente representados en forma errónea. Por ejemplo, el auditor normalmente esperaría encontrar evidencia para apoyar las manifestaciones de la administración
y no asumir que son necesariamente correctas.

Corno los estados financieros deben ser una imagen fiel de la situación financiera y patrimonial de la entidad del resultado de sus operaciones en un período determinado y de los orígenes y aplicaciones de sus recursos, la auditoría financiera de los mismos se preocupa en determinar que dichos estados reflejen todas y cada una de dichas operaciones, de acuerdo conn los principios o normas contables que sirvieron para la elaboración de los estados financieros.

En la auditoría de estados financieros, el auditor está interesado princi­palmente en aquellas políticas y procedimientos dentro de los sistemas de contabilidad y de control interno que son relevantes para las afirmaciones de los estados financieros. La comprensión de los aspectos relevantes de los sistemas de contabilidad y de control interno, junto con las evaluaciones del riesgo inherentes y de control y otras consideraciones, harán posible para el auditor:

· Identificar los tipos de potenciales manifestaciones erróneas de importancia relativa que pudieran ocurrir en los estados financieros;

· Considerar factores que afectan el riesgo de manifestaciones erróneas sustanciales; y

· Diseñar procedimientos de auditoría apropiados.

La auditoría financiera ha sido el trabajo por excelencia del contador público independiente y con la cual se ha identificado la profesión en su ejercicio. Las normas de auditoría generalmente aceptadas se han elaborado para aplicarse a la auditoría de estados financieros y estas normas constituyen uno de los mayores logros en el ejercicio de la contaduría pública y se han establecido de tal forma que con pocas modificaciones pueden aplicarse a cualquier clase de servicio de aseguramiento.

2. EL PROCESO DE UNA AUDITORÍA FINANCIERA

El proceso de la auditoría integral diseñado en el Capítulo 3 "Plan Global de la Auditoría Integral" se aplica plenamente a la auditoría financiera, por lo que no es necesario hacer comentarios adicionales sobre el plan global de la auditoría financiera.

2.1 ESTABLECIMIENTO DEL GRADO DE CONFIANZA EN EL CONTROL INTERNO

El auditor deberá obtener un suficiente entendimiento de los sistemas de contabilidad y de control interno para planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo Después de obtener el entendimiento el auditor deberá considerar la evaluación del riesgo de control para determinar el riesgo de detección apropiado que aceptar para las aseveraciones de los estados financieros y para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos para dichas aseveraciones.

Como resultado de su evaluación del sistema de control interno, el auditor deberá estar en una posición para determinar la naturaleza, oportunidad alcance de las pruebas sustantivas que se deban realizar en los saldo de cuentas individuales y otra información contenida en los estados financieros Los riesgos y factores que sirvieron para dar forma a los sistemas de control interno necesitarán ser considerados por el auditor al diseñar estas pruebas sustantivas.

En el Capítulo 3 sobre "Plan Global de la Auditoría Integral", se expuso ampliamente el procedimiento de evaluación de control interno de la entidad y en el Capítulo 4 "Auditoría del Control Interno", los asuntos relacionados con las pruebas de control. Estos temas se aplican a la auditoría financiera y por lo tanto son complementarios del presente capítulo.

2.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos específicos que deben ser aplicados a los saldos de los estados financieros se basarán en la evaluación del auditor del riesgo inherente y de control.

Los procedimientos sustantivos están diseñados para obtener evidencia sobre la integridad, exactitud y validez de los datos producidos por el sistema de contabilidad. Son de dos tipos:

· Pruebas de detalles de transacciones y saldos;

· Análisis de índices y tendencias importantes incluyendo la investigación resultante de las fluctuaciones y partidas inusuales.

Al obtener evidencia de auditoría con los procedimientos sustantivos auditor está interesado en comprobar las siguientes aseveraciones de la administración:


Existencia. Un activo o pasivo existe en una fecha dada

Derechos y obligaciones. Un activo es un derecho de la entidad y un pasivo es una obligación de la entidad, en una fecha dada.

Ocurrencia. Tuvo lugar una transacción o suceso que pertenece a la entidad.

Integridad. No hay activos, pasivos o transacciones sin registrar.

Valuación. Un activo o pasivo es registrado a un valor apropiado en libros.

Medición. Una transacción se registra por el monto apropiado y el ingreso o gasto se asigna al período apropiado.

Presentación y revelación. Una partida se revela, clasifica y describe de acuerdo con políticas de contabilidad aceptables y, cuando sea aplicable, con los requisitos legales.

Técnicas de auditoría

Para comprobar las aseveraciones definidas anteriormente, se deben utili­zar procedimientos de comprobación, denominados técnicas de auditoría.

Las técnicas de auditoría son los métodos prácticos de investigación y prueba que el auditor utiliza para obtener la evidencia que le permita emitir su opinión profesional. Las técnicas de auditoría son las siguientes:


Estudio general

Apreciación sobre la fisonomía o características generales de la empresa, de sus estados financieros y de los rubros y partidas importantes.

Esta apreciación se hace aplicando el juicio profesional del contador público, que basado en su preparación y experiencia, podrá obtener de los datos e información de la empresa que va a examinar, situaciones importantes que pudieran requerir atención especial. Por ejemplo, el auditor puede darse cuenta de las características fundamentales de un saldo, por la simple lectura de los asientos contables, evaluando la importancia relativa de los cargos y abonos anotados. En forma semejante, el auditor podrá observar la existencia de operaciones importantes, mediante la comparación de los estados de resultados del ejercicio anterior y del actual. Esta técnica sirve de orientación para la aplicación de otras técnicas, por lo que, generalmente deberá aplicarse antes de cualquier otra.

El estudio general, deberá aplicarse con cuidado y diligencia, por lo que es recomendable que su aplicación la lleve a cabo un auditor con preparación, experiencia y madurez, para asegurar un juicio profesional sólido y amplio.


Análisis

Clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que forman una cuenta o una partida determinada.

El análisis generalmente se aplica a cuentas o rubros de los estados financieros para como se encuentran integrados y son los siguientes:


Análisis de saldos

Existen cuentas en las que tos distintos movimientos que se registran en ellas son compensaciones unos de otros, por ejemplo, en una cuenta de clientes, los abonos por pagos, devoluciones, bonificaciones, etc., son compensaciones totales o parciales de los cargos por venias. En este caso, el saldo de la cuenta está formado por un neto que representa la diferencia entre las distintas partidas que se registraron en la cuenta. En este caso, se pueden analizar solamente aquellas partidas que forman parte del saldo de la cuenta. El detalle de estas partidas residuales y su clasificación en grupos homogéneos y significativos, es lo que constituye el análisis de saldo

Análisis de movimientos

En otras ocasiones, los saldos de las cuentas se forman no por compensación de partidas, sino por acumulación de ellas, por ejemplo, en las cuentas de resultados; y en algunas cuentas de movimientos compensados puede suceder que no sea factible relacionar los movimientos acreedores contra los movimientos deudores, o bien, por razones particulares no con venga hacerlo. En este caso, el análisis de la cuenta debe hacerse por agrupación, conforme a conceptos homogéneos y significativos de los distintos movimientos deudores y acreedores que constituyen el saldo de la cuenta

Inspección

Examen físico de los bienes materiales o de los documentos, con el objeto de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operación registrada o presentada en los estados financieros.

En diversas ocasiones, especialmente por lo que hace a los saldos del activo, los datos de la contabilidad están representados por bienes materiales títulos de crédito u otra clase de documentos que constituyen la materialización del dato registrado en la contabilidad.

En igual forma, algunas de las operaciones de la empresa o sus condiciones de trabajo, pueden estar amparadas por títulos, documentos o libro especiales en los cuales de una manera fehaciente quede la constancia de la operación realizada. En todos estos casos, puede comprobarse la autenticidad del saldo de la cuenta, de la operación realizada o de la circunstancia que se trata de comprobar, mediante el examen físico de los bienes o documentos que amparan el activo o la operación.


Confirmación

Obtención de una comunicación escrita de una persona independiente de la empresa examinada y que se encuentre en posibilidad de conocer la naturaleza y condiciones de la operación y, por lo tanto, confirmar de una manera válida.

Esta técnica se aplica solicitando a la empresa auditada que se dirija a la persona a quien se pide la confirmación, para que conteste por escrito al .al auditor, dándole la información que se solicita y puede ser aplicada de diferentes formas:


Positiva. Se envían datos y se pide que contesten, tanto si están conformes como si no lo están. Se utiliza este tipo de confirmación, preferentemente para el activo.

Negativa. Se envían datos y se pide contestación, sólo si están inconformes. Generalmente se utiliza para confirmar activo.

Indirecta, ciega o en blanco. No se envían datos y se solicita información de saldos, movimientos o cualquier otro dato necesario para la auditoría. Generalmente se utiliza para confirmar pasivo a instituciones de crédito o cuentas por pagar a proveedores y acreedores.

Investigación

Obtención de información, datos y comentarios de los funcionarios y empleados de la empresa.

Con esta técnica, el auditor puede obtener conocimiento y formarse un juicio sobre algunos saldos u operaciones realizadas por la empresa. Por ejemplo, el auditor puede formarse su opinión sobre la cobrabilidad de los saldos de deudores, mediante informaciones y comentarios que obtenga de los jefes de los departamentos de crédito y cobranzas de la empresa.


Declaración

Manifestación por escrito con la firma de los interesados, del resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa.

Esta técnica, se aplica cuando la Importancia de los datos o el resultado de las investigaciones realizadas lo ameritan.

Aún cuando la declaración es una técnica de auditoría conveniente necesaria, su validez está limitada por el hecho de ser datos suministrados por personas que participaron en las operaciones realizadas o bien, tuvieron injerencia en la formulación de los estados financieros que se están examinando.


Certificación

Obtención de un documento en el que se asegure la verdad de un hecho legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.

Observación

Presencia física de cómo se realizan ciertas operaciones o hechos ejecutados por otra persona.

El auditor se cerciora de la forma como se realizan ciertas operaciones dándose cuenta ocularmente de la forma como el personal de la empresa las realiza. Por ejemplo, el auditor puede tener la convicción de que los inventarios físicos fueron practicados de manera satisfactoria, observando cómo se desarrolla la labor de preparación y realización de los misinos.

Cálculo

Verificación matemática de alguna partida.

Hay partidas en la contabilidad que son resultado de cómputos realizados sobre bases predeterminadas. El auditor puede cerciorarse de la corrección matemática de estas partidas mediante el cálculo independiente de las mismas.

En la aplicación de la técnica del cálculo, es conveniente seguir un procedimiento diferente al empleado originalmente en la determinación di las partidas. Por ejemplo, el importe de los intereses ganados originalmente calculados sobre la base de cómputos mensuales sobre operaciones individuales, se puede comprobar por un cálculo global aplicando la tasa de interés anual al promedio de las inversiones del período.


El interrogatorio

Búsqueda de la información adecuada, dentro o fuera de la organización del cliente.

Los interrogantes podrán variar desde las formales por escrito, dirigidos a terceras personas, hasta consultas informales orales, dirigidas a la dirección o al personal del cliente. Las respuestas a las preguntas podrán proporcionarnos nueva información o corroborar la evidencia. Siempre que se Obtengan evidencias orales, se debe documentar cuáles fueron las partes Involucradas y la esencia de la conversación en la que estas fueron obtenidas, mediante memorandos.


Revisión analítica

Es el término usado para describir la variedad de técnicas disponibles para evaluar la racionalidad de los estados financieros.

El análisis de las tendencias y relaciones financieras implicará la revisión de las situación financiera y la marcha del cliente, expresados por indica­dores; cerciorándose si estos índices tienen o deben tener una relación lógica obteniendo explicaciones razonables sobre los movimientos inusuales y determinando si lo que encontramos reflejan la necesidad de procedimientos de auditoría adicionales.

Además de utilizar la revisión de los estados interinos o los estados financieros de gestión interna como una guía importante en la planeación del trabajo de auditoría, los procedimientos de revisión analítica proporcionarán una fuente importante de evidencia durante la auditoría y constituirán una parte importante de la evaluación de la racionalidad general de los estados financieros cuando nos formemos una opinión sobre tales estados.

Consideración de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría


Naturaleza

La naturaleza de los procedimientos de auditoría se refiere a su propósito (pruebas de controles o procedimientos sustantivos) y su tipo, esto es, inspección, observación, indagación, confirmación, cálculos, redesempeño, o procedimientos analíticos Para algunas aseveraciones, ciertos procedimientos de auditoría pueden ser más apropiados que otros. Por ejemplo en relación con los ingresos, las pruebas de los controles pueden ser más apropiadas en relación con la integridad de la aseveración, si bien los procedimientos sustantivos pueden ser más apropiados en relación con la ocurrencia de la aseveración.

La selección que realiza el auditor entre los procedimientos de auditoría se basa en la valoración del riesgo. A más alta la valoración que hizo el auditor sobre el riesgo, más confiable y relevante es la evidencia de auditoría que busca el auditor. Esto puede afectar tanto los tipos de procedimientos de auditoría a ser desarrollados como su combinación. Por ejemplo, el auditor puede confirmar la integridad de los términos de un contrato con un tercero además de inspeccionar el documento.

Al determinar los procedimientos de auditoría a ser desarrollados el auditor considera las razones para cada valoración de riesgo. Por ejemplo si el auditor considera que existe un riesgo bajo a causa de las características particulares de la clase de transacciones (esto es, riesgos inherentes) el auditor puede determinar que los solos procedimientos analíticos sustantivos pueden proveer evidencia de auditoría suficiente y apropiada. De otro modo, si el auditor espera que exista un riesgo bajo que pueda surgir una declaración equivocada importante porque una entidad tiene controles efectivos y el auditor intenta diseñar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos sustantivos planeados, con base en la operación efectiva de esos controles, entonces el auditor desarrolla pruebas de los controles para obtener evidencia de auditoría sobre la efectividad de su operación. Por ejemplo, el riesgo de declaración equivocada se puede considerar bajo para una clase de transacciones de características razonablemente uniformes, no complejas que son procesadas y controladas de manera rutinaria por el sistema de información de la entidad.

Cuando la información que usa el auditor para desarrollar procedimientos de auditoría es producida por el sistema de información de la entidad el auditor debe obtener evidencia sobre la exactitud e integridad de la información


Oportunidad

La oportunidad se refiere a cuándo se desarrollan los procedimientos de auditoría o al período o fecha para la cual aplica la evidencia de auditoría.

El auditor puede desarrollar pruebas de los controles o procedimientos sustantivos en una fecha intermedia o a final del período. A más alto el riesgo de declaración equivocada importante, mayoría probabilidad de que el auditor pueda decidir que es más efectivo desarrollar procedimientos sustantivos cerca de, o al final del período en lugar de una fecha temprana, o desarrollar procedimientos de auditoría no anunciados o en tiempos no predecibles.

Al considerar la lecha en que se deben desarrollar los procedimientos de auditoría, él auditor también considera asuntos tales como:

Cuándo está disponible la información relevante.
La naturaleza del riesgo.
El período o fecha al cual se refiere la evidencia de auditoría.
El ambiente de control.

Algunos procedimientos de auditoría se pueden desarrollar solamente en o después de final del período, por ejemplo, cotejar los estados financieros con los registros contables y examinar los ajustes hechos durante el curso de la preparación de los estados financieros. Si existe un riesgo de que la entidad pueda haber entrado en contratos de venta impropios o las transac­ciones pueden no haberse completado al finalizar el período, el auditor puede, específicamente con relación a los ingresos, desarrollar procedimientos para responder a ese riesgo específico. Por ejemplo, cuando las transacciones son individualmente importantes o cuando un error en reducciones de gastos puede conducir a una declaración equivocada importante, el auditor inspecciona las transacciones cercanas al final del período.


Extensión

La extensión incluye la cantidad a desarrollar de un procedimiento específico de auditoría, por ejemplo, un tamaño de muestra o una cantidad de observaciones de un procedimiento de control. La extensión de un procedimiento de auditoría se determina mediante el juicio del auditor luego de considerar la importancia, el riesgo valorado, y el grado de aseguramiento que el auditor planea obtener. El auditor ordinariamente incrementa la extensión de los procedimientos de auditoría en la medida en que se incrementa el riesgo de declaración equivocada importante. Sin embargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría es solamente efectivo si el procedimiento de auditoría mismo es relevante para el riesgo específico; por consiguiente, la naturaleza de un procedimiento de auditoría constituye la consideración más importante.

El uso de técnicas de auditoría asistidas por computador (CAATs) puede facilitar pruebas más extensivas de las transacciones electrónicas y de los archivos de las cuentas. Tales técnicas se pueden usar para seleccionar transacciones de la muestra a partir de archivos electrónicos clave, para buscar transacciones con características específicas, o para probar una población entera en lugar de una muestra.

Las conclusiones válidas se pueden extraer ordinariamente empleando enfoques de muestreo. Sin embargo, si la cantidad de las selecciones hechas a partir de una población es demasiado pequeña, el enfoque de muestreo seleccionado no es apropiado para las circunstancias, o si las excepciones reciben el seguimiento apropiado, existirá un riesgo inaceptable de que la conclusión del auditor basada en una muestra puede ser muy diferente de la conclusión obtenida si la población entera estuviera sujeta al mismo procedimiento de auditoría.

El auditor planea y desarrolla procedimientos sustantivos que sean res puesta a la valoración relacionada del riesgo de declaración equivocada importante. A mayor sea el riesgo valorado, es más probable que los procedimientos sustantivos serán desarrollados más cerca de final del período y se incrementa la extensión de tales procedimientos. Además, a mayor sea el riesgo valorado, más crítica se vuelve la naturaleza de los procedimientos sustantivos. Si bien el auditor puede modificar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos sustantivos cuando el auditor ha desarrollado pruebas de los controles para obtener evidencia de auditoría sobre la efectividad de su operación, la valoración de riesgos que realiza el auditor es asunto de juicio y puede no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de declaración equivocada importante. Además, existen limitaciones inherentes al control interno incluyendo que la administración lo evada. Independiente del riesgo valorado de declaración equivocada importante, el auditor debe planear y desarrollar procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldo de cuenta y revelación que sea importante.

Cuando el auditor ha determinado que un riesgo valorado de declaración equivocada importante a nivel de aseveración es un riesgo significativo, el auditor debe desarrollar procedimientos sustantivos que sean respuesta específica a ese riesgo. Por ejemplo, si el auditor identifica que la administración está bajo presión para lograr expectativas de ganancias, puede existir un riesgo relacionado de que la administración esté inflando las ventas mediante acuerdos de ventas que incluyen términos que impiden el reconocimiento de ingresos o mediante el facturar ventas después de la entrega En esta circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, diseñar confirmaciones externas no solamente para confirmar las cantidades excepcionales, sino también para confirmar los detalles de los acuerdos de venta, incluyendo fecha, cualesquiera derechos de devoluciones y términos de entrega. Además; el auditor puede encontrar que es efectivo complementar tales confirmaciones externas con indagaciones al personal no financiero de la entidad en relación con cualesquiera cambios en los acuerdos de venta y en los términos de entrega.

Naturaleza de los procedimientos sustantivos

Los procedimientos sustantivos incluyen pruebas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos. Los procedimientos analíticos sustantivos son generalmente más aplicables a volúmenes grandes de transacciones que vienen a ser predecibles en el tiempo. Las pruebas de detalle son ordinariamente más apropiadas para obtener evidencia de auditoría relacionadas con ciertas aseveraciones de los estados financieros, incluyendo existencia v valuación.

El auditor diseña pruebas de detalle que sean repuesta al riesgo valorado, con el objetivo de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para lograr el nivel planeado de aseguramiento a nivel de aseveración. Al diseñar procedimientos sustantivos relacionados con la existencia u ocurrencia de la aseveración, el auditor selecciona entre los elementos contenidos en la cantidad correspondiente a un estado financiero y busca evidencia de auditoría que sea relevante. De otro modo, al diseñar procedimientos de auditoría relacionados con la integridad de la aseveración, el auditor selecciona a partir de la evidencia de auditoría señalando que se debe incluir un elemento en la cantidad relevante del estado financiero e investiga si ese elemento se incluyó. Por ejemplo, el auditor puede inspeccionar los desembolsos de caja subsecuentes para determinar si se omitió cualquier compra en las cuentas por pagar.

Al diseñar procedimientos analíticos sustantivos, el auditor considera asuntos tales como:

· La confiabilidad de usar procedimientos analíticos sustantivos teniendo en cuenta las aseveraciones.

· La confiabilidad de los datos, ya sean internos o externos, a partir de los cuales se desarrolló la expectativa de las cantidades o razones financieras registradas.

· Si la expectativa es suficientemente precisa para identificar una declaración equivocada importante en el nivel deseado de aseguramiento

· La cantidad de cualquier diferencia entre las cantidades registradas y los valores esperados que es aceptable.

El auditor considera probar los controles, si los hay, sobre la preparación de información realizada por la entidad y que el auditor usa al aplicar procedimientos analíticos. Cuando tales controles son efectivos, el auditor tiene mayor confianza en la confiabilidad de la información y, por consiguiente, en los resultados de los procedimientos analíticos. De manera alternativa, el auditor puede considerar si la información estuvo sujeta a pruebas de auditoría en el período actual o en el período anterior.

Los procedimientos sustantivos del auditor incluyen cotejar los estados financieros con los registros contables, examinar los ajustes importantes hechos durante el curso de la preparación de los estados financieros y otros procedimientos relacionados con el proceso de cierre de la presentación de informes financieros.

Oportunidad de los procedimientos sustantivos

Cuando se desarrollan procedimientos sustantivos en una fecha intermedia, el auditor debe desarrollar procedimientos sustantivos adicionales o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de los controles para cubrir el período que resta, con el fin de proveer una base razonable para extender las conclusiones desde la fecha intermedia hasta el final del período

En algunas circunstancias, se pueden desarrollar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia. Esto incrementa el riesgo de que puedan existir declaraciones equivocadas a final del período que no sean detectadas por el auditor. Este riesgo se incrementa en la medida en que se extiende lo que resta del período. Al considerar si desarrolla o no procedimientos sustantivos en una fecha intermedia, el auditor considera: el ambiente de control otros controles relevantes, el objetivo del procedimiento sustantivo, el riesgo valorado de declaración equivocada importante, la naturaleza de la clase de transacciones o del saldo de cuenta y de las aseveraciones relacionadas, y la habilidad del auditor para reducir el riesgo mediante el desarrollo de procedimientos sustantivos apropiados o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de los controles para cubrir lo que resta del período.

Ordinariamente el auditor compara y concilia la información relacionada con el balance a final del período y la información comparable a la fecha intermedia para identificar las cantidades que parecen inusuales, investigar cualquiera de tales cantidades, y desarrollar procedimientos analíticos sustantivos o pruebas de detalle para probare el período de intervención.

Si en una fecha intermedia se detectan declaraciones equivocadas en las clases de transacciones o en los saldos de transacciones, el auditor ordina­riamente modifica la valoración relacionada del riesgo y la naturaleza, oportunidad o extensión planeados de los procedimientos sustantivos que cubren el período que resta y que se relaciona con tales clases de transac­ciones o saldos de cuenta, o extiende o repite tales procedimientos de auditoría a final del período.
El desarrollar procedimientos de auditoría en una fecha intermedia puede asistir al auditor en la identificación y solución de problemas en una etapa temprana de la auditoría. En consecuencia, las pruebas intermedias pueden ser de particular importancia a pesar del requerimiento para que el auditor desarrolle procedimientos de auditoría adicionales a los desarrollados en una etapa intermedia.

Extensión del desarrollo de los procedimientos sustantivos

A mayor sea el riesgo de declaración equivocada importante, mayor la extensión de los procedimientos sustantivos. Sin embargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría es apropiado solamente si el procedimiento de auditoría mismo es relevante para el riesgo específico. Dado que el riesgo de declaración equivocada importante tiene en cuenta el control interno, la extensión de los procedimientos sustantivos se puede reducir mediante resultados satisfactorios obtenidos a partir de las pruebas de la efectividad de operación de los controles.

En la planeación de las pruebas de detalle, la extensión de la prueba ordinariamente se piensa en términos del tamaño de la muestra, el cual es afectado por el riesgo de declaración equivocada importante. ISA 530. "Muestreo de auditoría y otros procedimientos selectivos de prueba" con­tiene orientación sobre el uso del muestreo. En la planeación de los proce­dimientos analíticos, el auditor considera la cantidad de diferencia existente desde la expectativa que se puede aceptar sin investigación adicional. Esta consideración está influenciada principalmente por la importancia y por la consistencia con el nivel de aseguramiento deseado. La determinación de esta cantidad implica considerar la posibilidad de que de que una combinación de declaraciones equivocadas en cuentas de balance, o clases de transacciones,
o en otros saldos o clases, específicos, se podría agregar hasta una cantidad inaceptable. Al diseñar procedimientos analíticos sustantivos, el auditor incrementa el nivel de aseguramiento deseado en la medida en que se incrementa el riesgo de declaración equivocada importante. ISA 520, "Procedimientos analíticos" contiene orientación sobre la aplicación de los procedimientos analíticos durante una auditoría.

Evaluación de lo suficiente y lo apropiado de la evidencia de auditoría obtenida

Con base en los procedimientos de auditoría que se desarrollaron y en la evidencia de auditoría que se obtuvo, el auditor debe evaluar si continúan siendo apropiadas las valoraciones de los riesgos de declaración equivocada importante a nivel de aseveración.

Una auditoría de estados financieros es un proceso acumulativo e interactivo. En la medida en que el auditor desempeña procedimientos de auditoría planeados, la evidencia de auditoría que se obtuvo puede causar que el auditor modifique la naturaleza, oportunidad, o extensión de los otros procedimientos de auditoría planeados. Puede llamar la atención del auditor información que difiera significativamente de la información sobre la cual se basaron las valoraciones del riesgo. Por ejemplo, la extensión de las declaraciones equivocadas que el auditor detecta mediante el desarrollo de procedimientos sustantivos puede alterar el juicio del auditor sobre las valoraciones del riesgo. Además, los procedimientos analíticos desarrollados en la etapa de revisión general pueden señalar un riesgo previamente no reconocido de declaración equivocada importante. En tales circunstancias, el auditor puede requerir volver a evaluar los procedimientos de auditoría planeados, basado en la consideración revisada de los riesgos valorados para todas o algunas de las clases de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones y las aseve­raciones relacionadas.

El concepto de efectividad de la operación de los controles reconoce que pueden darse algunas desviaciones en la manera como los controles son aplicados por la entidad. Las desviaciones de los controles prescritos pueden ser causadas por factores tales como cambios en el personal clave, fluctua­ciones estacionales significativas en el volumen de las transacciones y error humano Cundo se detectan tales desviaciones el auditor hace Indagaciones específicas para entender esos asuntos y sus consecuencias potenciales, por ejemplo, indagando sobre la oportunidad de los cambios en el persona] en las funciones clave de control interno. El auditor determina si las pruebas de los controles que se desarrollaron proveen una base apropiada para confiar en los controles, si son necesarias pruebas adicionales de los controles, o si los riesgos potenciales de declaraciones equivocadas requieren ser direccionados usando procedimientos sustantivos.

El auditor no puede asumir que un caso de fraude o error es una ocurrencia aislada. Por consiguiente, antes de la conclusión de la auditoría, el auditor evalúa si el riesgo de auditoría ha sido reducido a un nivel bajo aceptable y si se necesita volver a considerar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, el auditor vuelve a considerar:

· La naturaleza, oportunidad, y extensión de los procedimientos sustantivos.

· La evidencia de auditoría sobre la efectividad de la operación de los controles relevantes, incluyendo el proceso de valoración de riesgos de la entidad.

El auditor debe concluir si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y apropiada para reducir a un nivel bajo aceptable el riesgo de declaración equivocada importante en los estados financieros. En el desarrollo de una opinión, el auditor considera toda la evidencia de auditoría relevante, inde­pendiente de si parece corroborar o contradecir las aseveraciones contenidas en los estados financieros.

Lo suficiente y lo apropiado de la evidencia de auditoría para soportar las conclusiones del auditor a través de la auditoría es asunto de juicio profesional. El juicio del auditor sobre qué constituye evidencia de auditoría suficiente y apropiada está influenciado por factores tales como:

· El significado del potencial de declaración equivocada en la aseveración y la probabilidad de que tenga un efecto importante, individualmente o agregado con otras declaraciones equivocadas potenciales, en los estados financieros.

· La efectividad de las respuestas y los controles de la administración para direccionar los riesgos.

· La experiencia obtenida durante auditorías anteriores con relación a decla­raciones equivocadas potenciales similares.

· Los resultados de los procedimientos de auditoría desarrollados, inclu­yendo si tales procedimientos de auditoría identificaron instancias espe­cíficas de fraude o error.

· La fuente y la confiabilidad de la información disponible.

· El poder de persuasión de la evidencia de auditoría.

· El entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno

Si el auditor no obtuvo evidencia de auditoría suficiente y apropiada para una aseveración importante de un estado financiero, el auditor debe intentar obtener evidencia de auditoría adicional. Si el auditor es incapaz de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada, el auditor debe expresar una opinión con salvedad o una negación de opinión. Para orientación adicional, ver ISA 700, "El dictamen del auditor sobre los estados financieros.",

Documentación

El auditor debe documentar las respuestas generales a los riesgos de declaración equivocada importante a nivel de estado financiero y la naturaleza oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría adicionales vínculo de esos procedimientos con los riesgos valorados a nivel de aseveración, y los resultados de los procedimientos de auditoría. La manera como se documentan estos asuntos se basa en el juicio profesional del auditor.

2.3 OTROS ASUNTOS QUE SE DEBEN CONSIDERAR EN LA AUDITORÍA FINANCIERA

En la fase final del trabajo y antes de emitir el informe, se debe considerar la incidencia en el trabajo de los siguientes asuntos:

Revisar los pasivos contingentes.
Revisar los acontecimientos posteriores.
Evaluar el supuesto de empresa en marcha.
Obtener carta de presentación o certificaciones de los estados financieros
Acumular evidencias finales y verificar que las cifras finales concuerdan con ellos.

Revisión de pasivos contingentes

Una contingencia es una condición o situación cuyo resultado final ganancia o pérdida, sólo se confirmará si acontecen o dejan de acontecer uno o más sucesos futuros inciertos.

El auditor deberá llevar a cabo procedimientos para enterarse de cualquier litigio y reclamaciones que involucren a la entidad que puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros. Los procedimientos que el auditor incluiría son:

· Hacer investigaciones apropiadas con la administración incluyendo la obtención de manifestaciones.

· Revisar minutas del consejo y correspondencia con los abogados de la
· entidad.

· Examinar las cuentas de gastos legales

· Usar cualquiera información obtenida respecto del negocio de la entidad incluyendo información obtenida en discusiones con cualquier departamento legal interno.

Cuando el litigio y las reclamaciones han sido identificados o cuando el auditor cree que pueden existir, el auditor debería buscar comunicación directa con los abogados de la entidad. Dicha comunicación ayudará a obtener evidencia suficiente y apropiada en la auditoría respecto de si son conocidos litigios y reclamaciones potencialmente importantes y si las estimaciones de la administración de las implicaciones financieras, incluyendo costos son confiables.

La carta, que debería ser preparada por la administración y enviada por el auditor debería solicitar al abogado que se comunique directamente con el auditor. Cuando se considera poco probable que el abogado responda a una investigación general, normalmente la carta especificaría:

1. Una lista de litigios y reclamaciones

2. Evaluación de la administración del resultado del litigio o reclamación y su estimación de las implicaciones financieras incluyendo costos implicados.

3. Una solicitud de que el abogado confirme la racionalidad de las evaluaciones de la administración y que proporcione al auditor información adicional si el abogado considera que la lista es incompleta o incorrecta.

El auditor considera el estado de los asuntos legales hasta la fecha del dictamen de auditoría. En algunos casos el auditor puede necesitar obtener de los abogados información actualizada.

En algunas circunstancias, por ejemplo, donde el asunto es complejo o hay desacuerdo entre la administración y el ahogado, puede ser necesario para el auditor reunirse con el abogado para discutir el resultado probable del litigio y las reclamaciones, Dichas reuniones tendrían lugar con permiso de la administración y, preferiblemente, con la asistencia de un representante de la administración.

Revisión de los acontecimientos posteriores

Sucesos que ocurren después de la fecha del cierre son aquellos acontecimientos tanto favorables como desfavorables, que ocurren entre la fecha del cierre y la fecha en que se autoriza la emisión de los estados financieros. Pueden identificarse dos tipos de sucesos:

· Los que proporcionan prueba adicional de condiciones que existían a la fecha del cierre, y

· Los que son indicadores de condiciones surgidas posteriormente a la fecha del cierre.

El auditor deberá considerar el efecto de hechos posteriores sobre los estados financieros y sobre el dictamen del auditor.

El auditor debería desarrollar procedimientos diseñados para obtener evidencia suficiente y apropiada en la auditoría de que todos los acontecimientos hasta la fecha del dictamen del auditor que puedan requerir ajuste de, o revelación en, los estados financieros, han sido identificados. Estos procedimientos son además de los procedimientos de rutina que pueden ser aplicados a transacciones específicas que ocurren después del final del periodo para obtener evidencia en la auditoría respecto de los saldos de cuenta al final del periodo, por ejemplo, la prueba del corte de inventario y los pagos a acreedores. No se espera, sin embargo, que el auditor conduzca una revisión continua de todos los asuntos para los cuales los procedimientos aplicados previamente han dado conclusiones satisfactorias.

Los procedimientos para identificar hechos que puedan requerir ajuste de, o revelación en, los estados financieros, serían realizados tan cerca como sea factible de la lecha del dictamen del auditor y normalmente incluyen lo siguiente:

1. Revisar procedimientos que la administración ha establecido para ase­gurar que los hechos posteriores sean identificados.

2. Leer actas de las juntas de accionistas, el consejo de directores y comités ejecutivos llevadas a cabo después del final del período e investigar sobre asuntos discutidos en las juntas de las cuales aún no hay minuta disponible.

3. Leer los más recientes estados financieros de la entidad disponibles y, según se considere necesario y apropiado presupuestos, pronósticos de flujos de efectivo y otros informes de la administración relacionados.

4. Investigar, o ampliar las investigaciones previas orales o escritas, con los abogados de la entidad respecto de litigios y reclamaciones.

5. Investigar con la administración si han ocurrido hechos posteriores que podrían afectar a los estados financieros. Los siguientes son ejemplos de investigaciones con la administración sobre asuntos específicos:

· El estado actual de partidas que fueron contabilizadas sobre la base de datos preliminares o cuestionables.

Si se han contraído nuevos compromisos, préstamos o garantías.

Si han ocurrido o se planean ventas de activos.

Si se ha hecho o se planea la emisión de nuevas acciones o de bonos sin garantía, o un acuerdo para incorporación o para liquidar.

Si algún activo ha sido apropiado por el gobierno, o destruido, por ejemplo, por fuego o inundación.

Si ha habido algún desarrollo referente a las áreas de riesgo y contin­gencias.

Si se han hecho o se contempla hacer cualesquier ajustes contables inusuales.

Si han incurrido o es probable que ocurran cualesquier hechos que cuestionen lo apropiado de las políticas contables usadas en los estados financieros como sería el caso, por ejemplo, si dichos hechos cues­tionaran la validez del supuesto de negocio en marcha.

Cuando el auditor se da cuenta de los hechos que afectan en forma importante los estados financieros, el auditor debería considerar si dichos hechos están contabilizados en forma apropiada y revelados en forma adecuada en los estados financieros.


Hechos descubiertos después de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que se emitan los estados financieros

El auditor no tiene ninguna responsabilidad de desarrollar procedimientos o hacer ninguna investigación respecto de los estados financieros después de la fecha del dictamen del auditor. Durante el período de la fecha del dictamen del auditor a la fecha en que se emiten los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de hechos que puedan afectar los estados financieros, descansa en la administración.

Cuando, después de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que se emitan los estados financieros, el auditor se da cuenta de un hecho que pueda afectar en norma importante los estados financieros, éste debería considerar si los estados financieros necesitan corrección, debería discutir el asunto con la administración, y debería tomar la acción apropiada en las circunstancias.

Cuando la administración corrige los estados financieros, el auditor realizará tos procedimientos necesarios en las circunstancias y proporcionará a la administración un nuevo dictamen sobre los estados financieros corre­gidos. El nuevo dictamen del auditor estaría fechado no antes de la fecha en que los estados financieros corregidos se firmen o aprueben y, consecuen­temente, los procedimientos a que se refieren los párrafos anteriores se extenderían a la fecha del nuevo dictamen del auditor.

Cuando la administración no corrige los estados financieros en circuns­tancias en las que el auditor cree que necesitan ser corregidos y el dictamen del auditor no ha sido entregado a la entidad, el auditor debería expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa.

Cuando el dictamen del auditor ha sido entregado a la entidad, el auditor debería notificar a aquellas personas que tienen la última responsabilidad de la dirección global de la entidad que no emitan los estados financieros ni, por lo tanto, el dictamen del auditor, a terceras partes. Si los estados financieros son entregados posteriormente, el auditor necesita tomar acción para prevenir sobre la confiabilidad del dictamen del auditor. La acción tomada dependerá de los derechos y obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones del abogado del auditor.


Hechos descubiertos después de que los estados financieros han sido emitidos

Después de que los estados financieros han sido emitidos, el auditor no tiene obligación de hacer ninguna investigación respecto de dichos estados financieros.

Cuando, después de que los estados financieros han sido emitidos, el auditor se da cuenta de un hecho que existía en la fecha del dictamen del auditor y que, si hubiera sido conocido en esa fecha, pudiera haber sido causa de que el auditor modificara el dictamen del auditor, el auditor debería considerar si los estados financieros necesitan revisión, debería discutir el asunto con la administración, y debería tomar la acción apropiada en las circunstancias.

Cuando la administración revisa los estados financieros, el auditor debería realizar los procedimientos de auditoría necesarios en las circunstancias debería revisar los pasos tomados por la administración para asegurar que cualquiera en posesión de los estados financieros previamente emitidos junto con el dictamen del auditor sea informado, por lo tanto, de la situación, y debería emitir un nuevo dictamen sobre los estados financieros revisados.
El nuevo dictamen del auditor debería incluir un párrafo de énfasis de asunto haciendo referencia a una nota a los estados financieros que más ampliamente discute la razón para la revisión de los estados financieros previamente emitidos y al dictamen anterior emitido por el auditor. El nuevo dictamen del auditor estaría fechado no antes de la fecha en que los estados financieros sean aprobados y, consecuentemente, los procedimientos a que se refieren los párrafos 4 y 5 normalmente se extenderían a la fecha del nievo dictamen del auditor. Los reglamentos locales de algunos países permiten al auditor restringir los procedimientos de auditoría respecto de los estados financieros revisados para efectos del hecho posterior que hizo necesaria la revisión. En tales casos, el nuevo dictamen del auditor debería contener una declaración a tal efecto.



Negocio en marcha

La continuidad de una entidad como negocio en marcha para el futuro previsible, generalmente un período que no exceda de un año después del final del mismo, se asume en la preparación de los estados financieros en usencia de información en contrario. Consecuentemente, los activos y pasivos son registrados sobre la base de que la entidad tendrá capacidad para realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal del negocio. Si este supuesto es injustificado, la entidad puede no ser capaz de realizar sus activos a los montos registrados y puede haber cambios en los ionios y fechas de madurez de los pasivos. Como consecuencia, los montos clasificación de activos y pasivos en los estados financieros pueden necesitar ser ajustados.

El auditor deberá considerar el riesgo de que el supuesto de negocio en archa pueda ya no ser apropiado.

Las indicaciones de riesgo de que la continuidad como negocio en marcha leda ser cuestionable podrían venir de los estados financieros o de otras entes. Abajo se listan ejemplos de dichas indicaciones que deberían ser consideradas por el auditor. Este listado no es exhaustivo ni la existencia de una o más consideraciones siempre significa que el supuesto de negocio en marcha necesite ser cuestionado.


Indicaciones financieras

· Posición de pasivos netos o de pasivos netos circulantes,
· Préstamos a plazo fijo cercanos a su vencimiento sin prospectos realistas
de renovación o reembolso, o excesiva confianza en préstamos a corto
plazo para financiar activos a largo plazo.
· Índices financieros clave adversos.
· Pérdidas sustanciales de operación.
· Retrasos o descontinuación de dividendos.
· Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento.
· Dificultad de cumplimiento con los términos de los convenios de préstamos.
· Cambio de transacciones de crédito a cobro sobre entrega por parte de proveedores.
· Incapacidad de obtener financiamiento para desarrollo esencial de nuevos productos u otras inversiones esenciales.


Indicaciones en operación

· Pérdida de administración clave sin reemplaza.
· Pérdida de un mercado, franquicia, licencia, o proveedor principal, impor­tantes.
· Dificultades de mano de obra o escasez de suministros importantes.


Otras indicaciones

· Incumplimiento con requerimientos de capital u otros estatutarios.
· Procedimientos legales pendientes contra la entidad que puedan, si tienen éxito, resultar en resoluciones o fue pudieran no cumplirse.
· Cambios en legislación o políticas del gobierno.

Cuando surge un cuestionamiento respecto de la propiedad del supuesto de negocio en marcha, el auditor debería reunir suficiente evidencia apropiada de auditoría para intentar resolver, a satisfacción del auditor, la cuestión respecto de la capacidad de la entidad de continuar en operación en el futuro previsible.

Si, a juicio del auditor, la cuestión de negocio en marcha no se resuelve satisfactoriamente, el auditor debería considerar si los estados financieros:

Describen en forma adecuada las condiciones principales que despiertan una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar en operación en el futuro previsible;

Declaran que hay una significativa falta de certeza de que la entidad podrá continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, como es de esperar, puede no ser capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal del negocio; y

Declaran que los estados financieros no incluyen ningunos ajustes relati­vos a la recuperabilidad y clasificación de montos de activos registrados o a montos y clasificación de pasivos que pueden ser necesarios si la entidad no es capaz de continuar como un negocio en marcha.

En caso de que la revelación sea considerada adecuada, el auditor no debería expresar una opinión con salvedad o adversa.

Manifestaciones de la gerencia

Es costumbre por parte de los auditores solicitar confirmaciones por escrito de algunos asuntos incluidos en el trabajo o que le han sido comunicados verbalmente. Esta confirmación es conocida como Carta de la Gerencia o Manifestaciones de la Gerencia.

El propósito de esta carta es obtener comentarios de funcionarios com­petentes de la empresa acerca de ciertos hechos significativos, así como la confirmación de que, según el leal saber y entender de la gerencia:

· Los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en la situación financiera y los flujos de efectivo de la compañía de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia aplicados sobre bases uniformes;

· Las transacciones con terceros, durante el ejercicio, se llevaron a cabo en forma de libre competencia y ninguno de los accionistas o socios principales, funcionarios o directivos, tenían intereses importantes, que no se nos hubiere comunicado por escrito: en otra empresa con la cual la compañía haya tenido transacciones importantes o en transacciones en que participara la compañía o alguna subordinada;

· No han existido acontecimientos o transacciones posteriores no revelados que pudieran tener un efecto importante sobre los estados financieros o que deban revelarse en los mismos; y

· Todos los registros contables y financieros de la empresa y asuntos rela­cionados con los mismos fueron facilitados al auditor.

Los asuntos cubiertos por esta carta, sin embargo, deben ser revisados y comprobados por los auditores hasta el grado en que se encuentren dentro el alcance de una auditoría de estados financieros.

En los casos en que una nota a los estados financieros incluya una opinión o manifestación de la gerencia mismaa puede ser incluida en la carta de manifestaciones.

Las cartas de manifestaciones deben llevar la fecha de la terminación del trabajo en las oficinas del cliente; ésta es también la fecha que se utiliza en el informe de auditoría.

En mi opinión, las cartas de manifestaciones en la revisoría fiscal son optativas y no obligatorias ya que los estados financieros de propósito general deben estar certificados y de acuerdo con el artículo 37 de la Ley 222 1995: "El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros." De otra parte, el Artículo 57 del mismo decreto indica que antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse de que se cumplen satisfactoriamente las afirma­ciones, explícitas e implícitas en cada uno de sus elementos, normas éstas que por su carácter legal pueden reemplazar la carta de gerencia ya que cumplen con el mismo propósito.


Modelo ilustrativo de la carta de manifestaciones de la gerencia al auditor

Señores
BLANCO & BLANCO
Carrera 5 No. 55 - 39
Bogotá.
Apreciados Señores:

En relación con su examen del balance general de la compañía ABC al 31 de diciembre de 19XX y los correspondientes estados de resultados de operación, de cambios en el patrimonio, de cambio en la situación financiera y de flujos de caja por el año terminado en esa fecha, con el propósito de expresar una opinión en cuanto a si los estados financieros presentan razo­nablemente la situación financiera, el resultado de las operaciones y los cambios en la situación financiera de la Sociedad en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, confirmamos, a nuestro leal saber y entender, las manifestaciones siguientes hechas a usted durante su examen, las cuales en nada disminuyen su responsabilidad, al tenor de lo previsto en los artículos 211 y 292 del Código de Comercio.

Reconocemos nuestra responsabilidad en cuanto a la preparación y presen­tación de los estados financieros básicos y sus notas explicativas, de acuerdo con lo establecido en los artículos 19 y 114 del Decreto 2649 de 1993 sobre normas de contabilidad de general aceptación en Colombia. Adicionalmente, estamos obligados a cerciorarnos, antes de emitir los estados financieros que se cumplan satisfactoriamente las afirmaciones implícitas y explícitas, en cada uno de los elementos que hacen parte de los estados financieros; por parte de nuestra administración.

Las afirmaciones relacionadas con los estados financieros, conocidos y veri­ficados por nosotros, serían: existencia, integridad, activos, pasivos y patri­monio (derechos y obligaciones), valuación y presentación y revelaciones. Para evitar la necesidad de informar partidas que son claramente insigni­ficantes, los asuntos que no exceden de diez (10) salarios mínimos mensuales colectivamente no se ha considerado ser excepciones para el propósito de estas manifestaciones.

a. Entendemos que nosotros somos responsables por la preparación y presentación razonable de los estados financieros de la Compañía (incluyendo sus notas explicativas) en conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas, como se menciona anteriormente.

b. Hemos puesto a su disposición:
Todos los registros financieros e información relacionada
Todas las actas de las reuniones de la Asamblea de Accionistas y Junta directiva, o resúmenes de las reuniones recientes para las cuales aún no se han preparado las actas.

c. No hemos tenido conocimiento de:
Irregularidades que envuelven a la Gerencia General, empleados de manejo y otros empleados, cuyo valor puede tener incidencia en los estados financieros de la compañía, excepto como sigue:
Comunicaciones de entidades reguladoras (Supersociedades, Superbancaria, Administración de Impuestos Nacionales, Comisión Nacio­nal de Valores) concernientes al incumplimiento de las disposiciones legales vigentes o a la presentación correcta de los estados financieros, excepto como sigue:
Posibles violaciones de leyes o reglamentos cuyos efectos deben ser considerados para revelarlos en los estados financieros o como una base para registrar un pasivo contingente, excepto como sigue:
Otros pasivos de importancia diferentes a aquellos registrados en libros, o ganancias o pérdidas contingentes que deban ser registradas o reveladas en las notas de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas, excepto como sigue:

d. No tenemos planes o intenciones futuras que puedan afectar negativamente el valor en libros o la clasificación de los activos y pasivos, a la lecha del balance, excepto como sigue:

e. No existen transacciones que no hayan sido registradas apropiadamente en los libros de contabilidad o reveladas en las notas a los estados finan­cieros, como exigen las normas de contabilidad generalmente aceptadas incluyendo, pero no limitadas a las siguientes:
Transacciones entre partes relacionadas y los importes a cobrar o a
pagar correspondientes, incluyendo entre otros ventas, compras, préstamos, transferencias, convenios de arrendamiento y garantías.
Opciones o convenios para realizar transacciones con acciones de la
compañía.
Convenios u otros requisitos con instituciones financieras que conten­gan cláusulas restrictivas para la compañía.
Acuerdos para readquirir activos vendidos previamente.

f. Hemos revelado todas las demandas no entabladas o imposiciones tribu­tarias de que tenemos conocimiento. No hemos sido advertidos de otros asuntos importantes que pudieses ser motivo de demandas y que deban ser relevados.

La compañía tiene título satisfactorio de todos los activos poseídos y no existen gravámenes sobre tales activos, ni activo alguno ha sido pignorado, excepto como sigue:

Todas las provisiones necesarias para proteger activos y sobre posibles pérdi­das se han registrado de acuerdo a las disposiciones legales y las normas de contabilidad generalmente aceptadas.

La compañía ha cumplido con todos los aspectos de los acuerdos contrac­tuales cuyo incumplimiento pudiere tener un efecto sobre los estados financieros.

No ha ocurrido ningún suceso con posterioridad a la fecha del balance general
que pudiere requerir ajuste o revelación en los estados financieros a Diciembre 31 de 20 , excepto como sigue:

Cordialmente,

Nombres

Firmas

Fecha (de la terminación del trabajo)


Acumular evidencias finales
y verificar que las cifras finales concuerdan con ellas

El auditor deberá aplicar procedimientos analíticos al o cerca del final de la auditoría al formarse una conclusión global sobre si los estados finan­cieros como un todo son consistentes con el conocimiento del auditor, del negocio. Las conclusiones extraídas de los resultados de dichos procedimientos se pretende que corroboren las conclusiones formadas durante la auditoría de componentes individuales o de elementos de los estados financieros y que ayuden a llegar a las conclusiones globales respecto de la racionalidad de los estados financieros. Sin embargo, también pueden identificar áreas que requieren procedimientos adicionales.

Se deben revisar los estados financieros finales para determinar si:

· En conjunto, son coherentes con nuestro conocimiento de la actividad del cliente, nuestra comprensión de los saldos y relaciones individuales y nuestra evidencia en la auditoría.

· Las políticas contables utilizadas en la preparación de los estados finan­cieros son apropiadas y están reveladas adecuadamente, al igual que cualquier cambio en dichas políticas.

· Los saldos y revelaciones asociadas están presentados de acuerdo con las políticas contables, normas profesionales y requisitos legales regla­mentarios.

2.4 ISA 700. EL DICTAMEN DEL AUDITOR SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Introducción

El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer guías y proporcionar lineamientos sobre la forma y contenido del dictamen del auditor, emitido como resultado de una auditoría practicada por un auditor independiente de los estados financieros de una entidad. Muchos de los lineamientos proporcionados pueden adaptarse a dictámenes del auditor sobre información financiera distinta de los estados financieros.

El auditor deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida como base para la expresión de una opinión sobre los estados financieros.

Este análisis y evaluación incluye considerar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo a un marco de referencia aceptable para informes financieros, ya sean las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) o normas o prácticas nacionales relevantes. Puede también ser necesario considerar si los estados financieros cumplen con los requerimientos legales y estatutarios.

El dictamen del auditor deberá contener una clara expresión de opinión por escrito sobre los estados financieros tomados en conjunto como un todo

Elementos básicos del dictamen del auditor


Título

El dictamen del auditor deberá tener un título apropiado.

Destinatario

El dictamen del auditor deberá estar dirigido en forma apropiada según requieran las circunstancias del trabajo y las regulaciones locales. El dictamen por lo regular se dirige a los accionistas o al consejo de directores de la entidad, cuyos estados financieros están siendo auditados.

Entrada o párrafo introductorio

El dictamen del auditor deberá identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo la fecha y el período cubierto por los estados financieros.

El dictamen deberá incluir una declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la administración de la entidad y una declaración de que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros con base en la auditoría.

Una ilustración de estos asuntos en un párrafo introductorio es: "Hemos auditado el balance general que se acompaña de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20x1, junto con los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo para el año terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre esos estados finan­cieros con base en nuestra auditoría."


Párrafo de alcance

El dictamen del auditor deberá describir el alcance de la auditoría decla­rando que fue conducida de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas o de acuerdo con normas o prácticas nacionales relevantes según sea apropiado.

El dictamen deberá incluir una declaración de que la auditoría fue planeada y realizada para obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes.

El dictamen del auditor deberá describir la auditoría en cuanto incluye:
· Examinar, sobre una base de pruebas selectivas, la evidencia para soportar los montos y revelaciones de los estados financieros;
· Evaluar los principios de contabilidad usados en la preparación de los estados financieros;
· Evaluar las estimaciones importantes hechas por la administración en la preparación de los estados financieros; y,
· Evaluar la presentación general de los estados financieros.

El dictamen deberá incluir una declaración del auditor de que la auditoría proporciona una base razonable para su opinión.

Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de alcance es: "Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con normas internacionales de auditoría generalmente aceptadas (o referirse a las normas o prácticas nacio­nales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y practiquemos la auditoría para obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, la evidencia que respalda las cifras y las revelaciones de los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como la presentación general de los estados finan­cieros. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión".


Párrafo de opinión

El párrafo de opinión en el dictamen del auditor deberá indicar claramente el marco de referencia para informes financieros usado para la preparación de los estados financieros (incluyendo la identificación del país de origen del marco de referencia para informes financieros cuando el marco de refe­rencia usado no sean las Normas Internacionales de Contabilidad) y declarar la opinión del auditor sobre si los estados financieros están presentados razonablemente respecto de todo lo importante de acuerdo con dicho marco de referencia para informes financieros y, donde sea apropiado, si los estados financieros cumplen con los requisitos de ley y estatutarios.

Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de opinión sería: En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20x1, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o título del marco de referencia para informes financieros con referencia al país de origen) (y cumplen con ....)


Fecha del dictamen

El auditor deberá fechar su dictamen el día de terminación de la auditoría.
Ya que la responsabilidad del auditor es dictaminar sobre los estados financieros, según fueron preparados y presentados por la administración, el auditor no deberá fechar el dictamen antes de la fecha en que los estados financieros sean firmados o aprobados por la administración.



Dirección del auditor

El dictamen deberá nombrar una ubicación específica, que ordinariamente es la ciudad donde el auditor mantiene la oficina que tiene responsabilidad por la auditoría.

Firma del auditor

El dictamen deberá ser firmado a nombre de la firma de auditoría, a nombre personal del auditor o de ambos, según sea apropiado.

El dictamen del auditor

Deberá expresarse una
opinión limpia cuando el auditor concluye que los estados financieros están presentados razonablemente respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia para informes finan­cieros identificado. Una opinión limpia también indica implícitamente que han sido determinados y revelados, en forma apropiada en los estados finan­ciero, cualquier cambio en principios de contabilidad o en el método de su aplicación, y los efectos consecuentes.

La siguiente es una ilustración de todo el dictamen del auditor incorpo­rando los elementos básicos expuestos antes, cuando se trata de una opinión limpia.


DICTAMEN DEL AUDITOR


(DESTINATARIO APROPIADO)

Hemos auditado el balance general que se adjunta de la Compañía ABC' al 31 de diciembre de 20XX y los correspondientes estados de resultados v de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría.

Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y practiquemos la auditoría para obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, la evidencia que soporta las cifras y las revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, respecto de todo lo importante la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20XX, y los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año terminado en esa fecha de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o título del marco de referencia para informes financieros con referencia al país de origen) (y cumplen con ....).

Auditor

Fecha

Dirección

Dictámenes calificados

Asuntos que no afectan la opinión del auditor

En ciertas circunstancias, el dictamen de un auditor puede calificarse añadiendo un párrafo de énfasis para hacer resaltar un asunto que afecta a los estados financieros, el cual se incluye en una nota a los mismos que analiza más extensamente la situación. Aumentar dicho párrafo de énfasis no afecta la opinión del auditor. El párrafo debería, preferiblemente, incluirse después del párrafo de opinión y ordinariamente se referiría al hecho de que la opinión del auditor no contiene salvedad a este respecto.

El auditor deberá calificar su dictamen añadiendo un párrafo para resaltar un asunto importante respecto de un problema de negocio en marcha.

El auditor deberá considerar calificar su dictamen añadiendo un párrafo si hay una incertidumbre importante (distinta de un problema de negocio en marcha), y cuya resolución depende de eventos futuros, los cuales pueden afectar a los estados financieros. Una incertidumbre es un asunto cuyo resultado depende de acciones o eventos futuros, fuera del control directo de la entidad, pero que pueden afectar los estados financieros.

En seguida se presenta una ilustración de un párrafo de énfasis por una incertidumbre importante en el dictamen de un auditor:


"En nuestra opinión.... (las palabras siguientes son las mismas que se ilustran en el modelo anterior de opinión limpia).

"Sin que represente una salvedad a nuestra opinión, llamamos la atención a la Nota X sobre los estados financieros. La Compañía es parte demandada en un juicio que alega infracción de ciertos derechos de patentes y que reclama regalías y daños punitivos. La Compañía ha presentado una contrademanda y están en desarrollo las audiencias preliminares y procedimientos de resultados de ambas acciones. El resultado final del asunto no puede ser determinado actualmente y los estados financieros no incluyen provisión alguna para cualquiera obligación que pueda resultar".

Además del uso de un párrafo de énfasis para asuntos que afecten a los estados financieros, el auditor puede también calificar su dictamen usando un párrafo de énfasis, preferiblemente después del párrafo de opinión para informar sobre asuntos distintos de los que afectan a los estados financieros. Por ejemplo, si es necesaria una corrección a otra información en un docu­mento que contenga estados financieros auditados y la entidad se niega a hacer la corrección, el auditor debería considerar incluir en su dictamen un párrafo de énfasis describiendo la inconsistencia. Puede también usarse un párrafo de énfasis cuando existen responsabilidades adicionales, legales ó estatutarias para dictaminar.

Asuntos que si afectan la opinión del auditor

Un auditor quizá no pueda expresar una opinión limpia cuando exista alguna de las dos siguientes circunstancias y, a juicio de éste, el efecto del asunto sea o pueda ser importante para los estados financieros:

a. Hay una limitación al alcance del trabajo del auditor; o

b. Hay un desacuerdo con la administración respecto a la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros.

Las circunstancias descritas en (a) podrían llevar a una opinión con salvedad o a una abstención de opinión. Las circunstancias descritas en (b) podrían llevar una opinión con salvedad o a una opinión adversa.

Deberá emitirse una opinión con salvedad cuando el auditor concluye que no puede expresar una opinión limpia pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración o limitación en el alcance no es tan importante y omnipresente como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión con salvedad deberá expresarse como excepto por" los efectos del asunto al que se refiere la salvedad.

Deberá expresarse una abstención de opinión cuando el posible efecto de una limitación en el alcance sea tan importante y omnipresente que el auditor no haya podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría consecuentemente no pueda expresar una opinión sobre los estados financieros.

Deberá expresarse una opinión adversa cuando el efecto de un desacuerdo sea tan importante y omnipresente para los estados financieros que el auditor incluya que una salvedad al dictamen no sea adecuada para revelar la naturaleza engañosa o incompleta de los estados financieros.

Siempre que el auditor exprese una opinión que no sea limpia, deberá incluir en su dictamen una clara descripción de todas las razones sustantivas a menos que no sea factible, una cuantificación de los posibles efectos sobre los estados financieros. Por lo común, esta información se expondría un párrafo por separado precediendo al párrafo de la opinión o abstención opinión, y puede incluir una referencia a una explicación más extensa, si hay, en una nota sobre los estados financieros.

Circunstancias que pueden dar como resultado una opinión distinta a una opinión limpia.


Limitación en el alcance

A veces puede ser impuesta por la entidad una limitación en el alcance del trabajo del auditor (por ejemplo, cuando los términos del trabajo especifican que el auditor no llevará a cabo un procedimiento de auditoría que el auditor cree que es necesario). Sin embargo, cuando la limitación en los términos de un trabajo propuesto es tal que el auditor cree que existe la necesidad de expresar una abstención de opinión, el auditor normalmente no debería aceptar dicho trabajo limitado como un trabajo de auditoría, a menos que lo requieran los estatutos.

También, un auditor por estatutos no debería aceptar este trabajo de auditoría cuando la limitación infringe los deberes legales o estatutarios del auditor.

Una limitación en el alcance puede imponerse por las circunstancias (por ejemplo, cuando el momento del nombramiento es tal que el auditor no pueda observar el conteo de inventarios físicos). Puede también surgir cuando, en opinión del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o cuando el auditor no puede llevar a cabo un procedimiento de auditoría que se cree que es necesario o deseable.
En estas circunstancias, el auditor debería intentar llevar a cabo procedimientos supletorios para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para sustentar una opinión limpia.

Cuando hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor que requiera la expresión de una opinión con salvedad o una abstención de opinión, el dictamen del auditor deberá describir la limitación e indicar los posibles ajustes a los estados financieros que podrían haber sido determi­nados como necesarios si no hubiera existido la limitación.

A continuación se exponen ilustraciones de estos asuntos.


Limitación en el alcance - Opinión con salvedad

"Hemos auditado...... "

"Excepto por lo descrito en el siguiente párrafo, efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con

No observamos el conteo de los inventarios físicos al 31 de diciembre de 20XX, ya que la fecha fue anterior al momento en que fuimos inicialmente contratados como auditores para la Compañía. Debido a la naturaleza de los registros de la Compañía no pudimos satisfacernos respecto de las cantidades del inventario por otros procedimientos de auditoría.

En nuestra opinión, excepto por los efectos de dichos ajustes, si los hubiera, que podrían haberse determinado necesarios si hubiéramos podido satisfacernos respecto de las cantidades del inventario físico, los estados financieros presentan razonablemente

Limitación en el alcance - Abstención de opinión

"Fuimos contratados para auditar el balance general que se acompaña de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20XX, y los correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía (omitir la frase que declara la responsabilidad del auditor).

El párrafo que describe el alcance de la auditoría debería omitirse o corregirse de acuerdo con las circunstancias.

Añadir un párrafo describiendo la limitación en el alcance como sigue:


No pudimos observar todos los inventarios físicos ni confirmar las cuentas por cobrar debido a limitaciones impuestas al alcance de nuestro trabajo por la Compañía.

Debido a la importancia de los asuntos discutidos en el párrafo precedente, no expresamos una opinión sobre los estados financieros”.

Desacuerdo con la administración

El auditor puede estar en desacuerdo con la administración sobre asuntos tales como la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o lo adecuado de las revelaciones en los estados financieros. Si tales desacuerdos son importantes para los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa.

A ccontinuación se exponen ilustraciones de estos asuntos.


Desacuerdo sobre políticas contables - Método de contabilidad //ina////propiado//

Opinión con salvedad

Hemos auditado..."

Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con...

Según se describe en la Nota X a los estados financieros, no se ha provisto cantidad alguna por depreciación en los estados financieros, práctica que, en nuestra opinión, no está de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad. La provisión para el año que terminó el 31 de diciembre de 20XX, debería ser xxx con base en el método de depreciación de línea directa usando tasas anuales de 5% para el edificio y 20% para el equipo. Consecuentemente, los activos fijos deberían reducirse por la depreciación acumulada de xxx y la pérdida del año, y el déficit acumulado debería incrementarse en xxx y xxx, respectivamente.

"En nuestra opinión, excepto por el efecto en los estados finan­cieros del asunto a que nos referimos en el párrafo precedente, los estados financieros "presentan razonablemente...”

Desacuerdo sobre políticas contables - Revelación inadecuada-Opinión con salvedad

"Hemos auditado..."

"Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con..."
El 15 de enero del 20X+1 la Compañía emitió títulos sin garantía por el monto de xxx, con el fin de financiar la expansión de la planta. El convenio de los títulos restringe el pago de dividendos futuros en efectivo sobre las utilidades posteriores al 31 de diciembre de 20x1. En nuestra opinión, se requiere revelación de esta información de acuerdo con..."

En nuestra opinión, excepto por la omisión de la información incluida en el párrafo precedente, los estados financieros presentan razonablemente...

Desacuerdo sobre políticas contables Revelación inadecuada Opinión
adversa

"Hemos auditado... "

"Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con... "
(Párrafo (s) que explica (n) el desacuerdo)

En nuestra opinión, debido a los efectos de los asuntos descritos en el (los) párrafo (s) precedente (s), los estados financieros no presentan razonablemente la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20x1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o título del marco de referencia para informes financieros con referencia al país de origen) (y no cumplen con ...)



[[file:/D:/backup/guillermo/Guillermo A Cuéllar M/Auditoria II/Auditoria Financiera.docx#_ftnref1|¨]] Capítulo tomado de Normas y Procedimientos de la Auditoría Integral de Yanel Blanco Luna. ECOE ediciones. Bogotá 2004.